A jurisprudência vem entendendo ser inexigível o ICMS e
o IPI no caso de importação de bens por não contribuinte do imposto.
A
mercadoria, além de ser um bem móvel, novo ou usado, somente se caracteriza
como tal pela sua destinação ao comércio. O que é mercadoria para uma empresa
não o é necessariamente para outra. Sua destinação dentro do patrimônio de cada
empresa é decisiva. Assim, só poderiam ser contribuintes do ICMS, antes da
Constituição de 1988, aqueles que lidassem com mercadorias visando
essencialmente ao lucro, ou seja, que comprassem ou fabricassem para vender com
lucro.
Era
a destinação que definia ser ou não um produto mercadoria, só podendo ser
contribuintes os comerciantes, produtores e industriais, pois quem adquirisse
mercadoria sem o intuito de revendê-la passava a possuir um bem de consumo (ou
ativo fixo) e não mais uma mercadoria.
O
que ocorreu foi que os Estados tentaram, através de suas legislações, criar um
novo fato gerador para o ICMS – a importação, e ampliar os produtos atingidos,
isto é, passando a atingir também os “bens”, além das mercadorias. O STF
resolveu a questão, evidenciando que o ICMS só poderia atingir mercadorias e
nunca bens.
Não obstante longo período de divergências, o Supremo
Tribunal Federal, depois de algumas decisões em sentido contrário, firmou o entendimento
de que a pessoa física ou pessoa jurídica não-comerciante, não pode ser
enquadrada como contribuinte do ICMS, mesmo quando importa mercadorias do exterior.
E tal restou definido a partir do julgamento do Recurso Extraordinário n.º
203.075/DF – Tribunal Pleno, j. 29.10.1999 – versando sobre a importação de
veículo. Proclamou a respeito o Min. Maurício Corrêa, designado redator para o
Acórdão:
“(...)
2. Estabelece o artigo 155,
inciso II, da Constituição Federal, que compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir imposto sobre ‘operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior’, dispondo seu inciso IX, alínea ‘a’, primeira parte, que o
ICMS incidirá também ‘sobre a entrada de mercadoria importada do exterior,
ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento’.
3. Do referido preceito
sobressaem expressões significativas para se determinar a extensão da norma
constitucional e a exigibilidade ou não do tributo na importação de bens por
pessoa física: I) operação relativa à circulação de mercadoria; II) mercadoria;
III) estabelecimento.
4. Desse modo, é de fundamental
importância que se busque interpretar os princípios gerais de direito privado,
para pesquisar a definição, o conteúdo e o alcance dos conceitos utilizados pela
Constituição Federal que, por estarem prescritos na legislação comum, não podem
ser alterados pela legislação tributária (CTN, artigos 109 e 110).
5. Com efeito, são hipóteses de
incidência do ICMS a operação relativa à circulação e à importação de mercadorias,
ainda quando se trate de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento. No ponto, o termo operação exsurge na acepção de ato
mercantil; o vocábulo circulação é empregado no sentido jurídico de mudança de
titularidade e não de simples movimentação física do bem, e a expressão
mercadoria é atribuída a designação genérica de coisa móvel que possa ser
objeto de comércio por quem exerce mercancia com freqüência e habitualidade.
6. Por outro lado, cumpre
observar que o termo consumo, empregado pela Constituição Federal ao dispor que
o imposto incidirá também na importação de mercadoria, ainda que se trate de
bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, diz respeito ao
estabelecimento comercial e não à pessoa física que importa bens para seu gozo
e fruição. A expressão estabelecimento tem o mesmo sentido do que lhe confere o
Código Comercial (C. Com., artigo 1º, III, 2ª parte), de tal modo a designar o
próprio local ou o edifício em que a profissão é exercida, compreendendo todo o
conjunto de instalações e aparelhamentos necessários ao desempenho do negócio
ou da profissão de comerciante, componentes do fundo de comércio.
7. Fixadas essas premissas, há
que se concluir que imposto não é devido pela pessoa física que importou o bem,
visto que não exerce atos de comércio de forma constante nem possui ‘estabelecimento
destinatário da mercadoria’, hipótese em que, a teor do disposto no artigo 155,
IX, alínea ‘a’, da Constituição Federal, o tributo seria devido ao Estado da
sua localização (RE n.º 144.660-RJ, Pleno, redator para o acórdão Min. Ilmar
Galvão, DJU 21.11.97).
8. Observo, ainda, a
impossibilidade de se exigir o pagamento do ICMS na importação de bem por
pessoa física, dado que, não havendo circulação de mercadoria, não há como se
lhe aplicar o princípio constitucional da não-cumulatividade do imposto, pois
somente ao comerciante é assegurada a compensação do que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal.
9. Assim sendo, creio não poder
afastar-me do que penso ser a melhor exegese para o cabal entendimento da regra
constante da letra a, do inciso IX, do artigo 155 da Carta da República. De
fato, se lido de um só fôlego o texto, poder-se-á extrair que o imposto é
devido por se tratar de bem destinado a consumo, hipótese em que, a meu ver, se
desfaz essa afirmação ao concluir o preceito com peremptória negativa desse
primeiro enunciado, tanto mais que o imposto só é devido ao Estado onde estiver
situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço.
10. A toda
evidência, pessoa física, como é o caso dos autos, ‘de carne e osso’, não é
pessoa jurídica para se transformar em estabelecimento destinatário da
mercadoria!
(...).”
O
artigo 155, II da CF, com instituir o ICMS, utilizou a expressão “mercadoria”
que na acepção delineada pelo direito comercial é todo o bem adquirido para
fins de revenda habitual, mediante lucro, ato típico de comércio, via de regra
praticado por quem é tido legalmente como comerciante. Sinalizou, com nitidez,
que só a circulação qualificada, ou seja, de mercadorias e não simplesmente de
bens, é que submetida à tributação. Como lecionava Carvalho de Mendonça, “todas
as mercadorias são necessariamente coisas; nem todas as coisas são, porém,
mercadorias” (Tratado de Direito Comercial Brasileiro – terceira edição, vol.
III, pág. 28); logo em seguida acrescentou o renomado comercialista: “não há,
como se vê, diferença de substância entre coisa e mercadoria; a diferença é de
destinação” (idem, ibidem).
Importa
acrescentar, o Direito Tributário capta conceitos e submete-se a institutos e
formas do direito privado, não podendo alterar-lhes a definição, o conteúdo ou
o alcance (CTN – art. 110). Assim, o conceito de mercadoria, no que respeita ao
ICMS, é de ser tido como o tem o Direito Comercial, ou seja, o bem móvel que se
destina à mercancia, “introduzido no processo econômico circulatório”, como
enfatiza José Souto Maior Borges (Questões Tributárias – Resenha Tributária –
primeira edição – pág. 85)
Por
isso quem, não sendo comerciante, promove a importação de bens para uso, gozo e
fruição próprios, não comete circulação de mercadorias, fato típico submetido à
exação. Como ressalta Roque Antônio Carrazza, “de fato, o ICMS sobre operações
mercantis só pode ser exigido quando comerciante, industrial ou produtor
pratica um negócio jurídico que transfere a titularidade de uma mercadoria”
(ICMS – pág. 39 – Malheiros – sexta edição). Para resumir – quando o bem móvel
tenha por finalidade a venda ou a revenda.
Esse
o entendimento da jurisprudência, como se colhe dos acórdãos do Supremo
Tribunal Federal:
“IMPORTAÇÃO
DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS, EXIGÊNCIA DE
PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
A incidência
do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador a operação de
natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar
de bem importado por pessoa física.
Princípio da
não-cumulatividade do ICMS. Importação de aparelho de mamografia por sociedade
civil, não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que
devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal. Inexistência de circulação de
mercadoria. Não ocorrência da hipótese de incidência do ICMS” (RE nº 185789-SP-
Rel. Min. Maurício Corrêa- Pleno).
“CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. PESSOA FÍSICA NÃO COMERCIANTE E NÃO EMPRESÁRIO.
NÃO INCIDÊNCIA.
Veículo
importado por pessoa física, que não é comerciante ou empresário, destinado ao
uso próprio: não incidência do ICMS. Precedentes do STF” ( RE nº 191346-RS –
Res. Min. Carlos Velloso – Segunda Turma).
“AGRAVO
REGIMENTAL EM RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE
MERCADORIA POR PESSOA FÍSICA. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTE.
O Pleno do
Supremo Tribunal Federal firmou exegese segundo a qual a Carta da República, ao
dispor que o ICMS incidirá também na importação de mercadoria do exterior,
ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, estabeleceu-se à casa comercial e não à pessoa física que a
realiza para seu gozo e fruição. Agravo regimental não provido.” (AGRRE –
AG.REG. em RE nº 233935 –Rel. Min. Maurício Corrêa- Segunda Turma).
E a
situação em nada se altera com a edição da Emenda Constitucional n.º 33. Com dar
nova redação ao inciso IX, a) do artigo 155, o constituinte derivado não
retirou o caráter eminentemente mercantil do ICMS, pois mesmo sobre a entrada
de bem ou mercadoria importada do exterior, para qualquer finalidade, feita por
pessoa física ou jurídica, exige, para que incida o tributo, que o importador
seja contribuinte, ainda que não habitual. Ou seja, só alcança as importações
do exterior se o destinatário for contribuinte do ICMS, qualificado ou não pela
habitualidade. Afigura-se, pois, hipótese semelhante à da incidência do imposto
nas operações interestaduais a consumidor final, reservada ao Estado de destino
tão-só quando o destinatário for contribuinte do ICMS.
Em 2001 houve o advento da Emenda Constitucional nº
33/2001, publicada no DOU de 17/12/2001, a qual trouxe relevantes alterações no
Sistema Tributário Nacional, especificamente nos artigos 149, 155 e 177 da
Constituição Federal.
E a
situação em nada se altera com a edição da Emenda Constitucional n.º 33. Com dar
nova redação ao inciso IX, a) do artigo 155, o constituinte derivado não
retirou o caráter eminentemente mercantil do ICMS, pois mesmo sobre a entrada
de bem ou mercadoria importada do exterior, para qualquer finalidade, feita por
pessoa física ou jurídica, exige, para que incida o tributo, que o importador
seja contribuinte, ainda que não habitual. Ou seja, só alcança as importações
do exterior se o destinatário for contribuinte do ICMS, qualificado ou não pela
habitualidade. Afigura-se, pois, hipótese semelhante à da incidência do imposto
nas operações interestaduais a consumidor final, reservada ao Estado de destino
tão-só quando o destinatário for contribuinte do ICMS.
Para CLÉLIO CHIESA (in
O ICMS e a EC 33), o legislador incorreu em inconstitucionalidade ao modificar
a alínea “a”, inciso IX, § 2º, do art. 155 da CF/88, com a finalidade de
alcançar, por meio do ICMS, o ato de importar realizado por pessoa física ou
jurídica que não é contribuinte do ICMS, pois afrontou a garantia assegurada ao
contribuinte de não ser tributado concomitantemente por dois impostos sobre uma
mesma base econômica.
Isso porque o ato de importar bens já figura como hipótese
de incidência do imposto de importação. Mas não se diga que, em sendo assim,
também não poderia incidir quando a aquisição fosse feita por pessoa sujeita à
tributação por meio do ICMS, pois essa possibilidade foi inserida no ordenamento
jurídico brasileiro pelo poder constituinte originário, que é ilimitado, o que
não ocorre com o poder constituinte derivado.
Portanto, como o ato de importar bens já é tributado por
meio do imposto de importação (art. 153, I, da CF), tal evento não poderia ter
sido eleito como hipótese de incidência de outro imposto. A bitributação, salvo
as exceções previstas pelo poder constituinte de 1988, é constitucionalmente
vedada.
Ademais, como é sabido, o ICMS é um imposto não-cumulativo.
O montante devido na operação anterior deve ser deduzido do valor a ser pago na
posterior.
O STF (RE nº 203.075-9, Rel. Carlos Velloso), baseando-se
no princípio da não-cumulatividade, julgou inconstitucional a exigência do ICMS
sobre bens importados por particulares, para uso próprio, por entender que,
nessas hipóteses, não havia como se lhe aplicar esse princípio, pois somente o
comerciante poderia compensar o que é devido na operação anterior com o
montante a ser pago a título de ICMS na operação posterior.
Com a edição da Súmula 660 do STF, publicada no DJU de
09/10/2003, entendo que a questão restou pacificada:
“Súmula 660 do STF: Não incide
ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não
seja contribuinte do imposto.”
O Superior Tribunal de Justiça também ratificou a
decisão do Supremo Tribunal Federal, vejamos:
TRIBUTÁRIO. IPI. DESEMBARAÇO
ADUANEIRO. VEÍCULO AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. NÃO-INCIDÊNCIA. ENCERRAMENTO DA
MATÉRIA PELO COLENDO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
1. Recurso especial interposto
contra acórdão que determinou o recolhimento do IPI incidente sobre a
importação de automóvel destinado ao uso pessoal do recorrente.
2. Entendimento deste relator, com
base na Súmula nº 198/STJ, de que “na importação de veículo por pessoa física,
destinado a uso próprio, incide o ICMS”.
3. No entanto, o colendo Supremo Tribunal Federal, em decisão proferida no
REnº 203075/DF, Rel. p/ acórdão Min. Maurício Corrêa, dando nova interpretação
ao art. 155, § 2º, IX, 'a', da CF/88, decidiu, por maioria de votos, que a
incidência do ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento,
não se aplica às operações de importação de bens realizadas por pessoa física
para uso próprio. Com base nesse entendimento, o STF manteve decisão do
Tribunal de origem que isentara o impetrante do pagamento de ICMS de veículo
importado para uso próprio. Os Srs. Ministros Ilmar Galvão, Relator, e Nelson
Jobim, ficaram vencidos ao entenderem que o ICMS deve incidir inclusive nas
operações realizadas por particular.
4.
No que se refere especificamente ao IPI, da mesma forma o Pretório Excelso
também já se pronunciou a respeito: “Veículo importado por pessoa física que não
é comerciante nem empresário, destinado ao uso próprio: não-incidência do IPI:
aplicabilidade do princípio da não-cumulatividade: CF, art. 153, § 3º, II.
Precedentes do STF relativamente ao ICMS, anteriormente à EC 33/2001: RE
203.075/DF, Min. Maurício Corrêa, Plenário, 'DJ' de 29.10.1999; RE 191.346/RS,
Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, 'DJ' de 20.11.1998; RE 298.630/SP, Min. Moreira
Alves, 1ª Turma, 'DJ' de 09.11.2001” (AgReg no RE nº 255682/RS, 2ª Turma, Rel.
Min. Carlos Velloso, DJ de 10/02/2006).
5. Diante dessa interpretação do
ICMS e do IPI à luz constitucional, proferida em sede derradeira pela mais alta
Corte de Justiça do país, posta com o propósito de definir a incidência do
tributo na importação de bem por pessoa física para uso próprio, torna-se incongruente
e incompatível com o sistema jurídico pátrio qualquer pronunciamento em sentido
contrário.
6. Recurso provido para afastar a
exigência do IPI.
(REsp 937629/SP, Rel. Ministro JOSÉ
DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/09/2007, DJ 04/10/2007, p. 203).
Atualmente o STF está enfrentando a matéria quanto ao
IPI, porém requer a prévia discussão acerca da aplicabilidade da regra
constitucional da não-cumulatividade, vejamos:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. IPI.
IMPORTAÇÃO. PESSOA NATURAL. SUJEIÇÃO PASSIVA E NÃO-CUMULATIVIDADE. 1. Para
entender cabível a sujeição-passiva da parte-agravante, o acórdão-recorrido
interpretou o Código Tribuário Nacional, sem apoio na Constituição para
justificar sua posição. Eventual violação da regra da legalidade seria indireta
ou reflexa, no caso (Súmula 636/STF). 2. A
aplicação do precedente relativo à não incidência do IPI sobre operação de
importação de veículo por pessoa natural, para uso próprio, depende da prévia
discussão acerca da aplicabilidade da regra constitucional da
não-cumulatividade ao caso concreto. O prévio debate é necessário, pois a
aplicação dos precedentes análogos, relativos ao ICMS, teve por fundamentação a
violação da regra da não-cumulatividade (para o IPI, art. 153, § 3º, II da
Constituição cf. o RE 255.682-AgR, rel. min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ
de 10.02.2006). Agravo regimental ao qual se nega provimento. (RE 529332
AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em
19/10/2010, DJe-217 DIVULG 11-11-2010 PUBLIC 12-11-2010 EMENT VOL-02430-01
PP-00148 RTFP v. 19, n. 96, 2011, p. 349-353)
Em 2013 o Supremo Tribunal Federal reconheceu a
repercussão geral da matéria, vejamos:
IPI – IMPORTAÇÃO – PESSOA NATURAL – AUTOMÓVEL – AUSÊNCIA DE
ATIVIDADE EMPRESARIAL DE VENDA – AFASTAMENTO PELO JUÍZO – INCIDÊNCIA DO TRIBUTO
RECONHECIDA NA ORIGEM – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA.
Possui repercussão geral a controvérsia acerca da incidência do Imposto Sobre
Produtos Industrializados – IPI na importação de veículo automotor, quando o
importador for pessoa natural e o fizer para uso próprio, considerados ainda os
limites da lei complementar na definição do sujeito passivo.
(RE 723651 RG, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO,
julgado em 11/04/2013, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-101 DIVULG 28-05-2013 PUBLIC
29-05-2013 )
O STF vem entendendo pela não exigência de IPI nos
mesmos moldes do ICMS conforme precedente abaixo:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI.
IMPORTAÇÃO DE BEM PARA USO PRÓPRIO POR NÃO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE DE
INCIDÊNCIA. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – A exigência
de IPI na importação de bem para uso próprio por pessoa não contribuinte do
tributo implica violação ao princípio da não cumulatividade. II – Agravo
regimental improvido.
(RE 615595 AgR, Relator(a): Min. RICARDO
LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 13/04/2011, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-082
DIVULG 03-05-2011 PUBLIC 04-05-2011 LEXSTF v. 33, n. 388, 2011, p. 167-172)
Com tais considerações, entende-se inexigível a
incidência de IPI e ICMS no momento da operação de importação realizada por
contribuinte não-habitual para uso próprio, em razão do princípio da
não-cumulatividade.
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